Gewinnermittlung GmbH & Co. KG: Wie wird der steuerliche Gewinn ermittelt?

Wie erfolgt die Gewinnermittlung bei der gewerblichen GmbH & Co. KG? Was ist die Technik der zweistufigen Gewinnermittlung?

Was versteht man unter der zweistufigen Gewinnermittlung bei einer GmbH & Co. KG?

Die GmbH & Co. KG ist eine Personenhandelsgesellschaft, für die die allgemeinen Grundsätze der sogenannten zweistufigen Gewinnermittlung gelten.

Bei der zweistufigen Gewinnermittlung setzt sich der Gewinn nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG des Mitunternehmers einer KG aus seinem Gewinnanteil aus der Gesellschaft und aus den Sondervergütungen zusammen. Dabei sind Sondervergütungen Zahlungen aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, die bei der Gesellschaft in der Gesamthand zu Aufwand geführt haben.

Der ermittelte handelsrechtliche Gewinn ist dabei für die Steuerbilanz maßgeblich, so dass auf diesem aufgebaut wird.

Der Ursprung der zweistufigen Gewinnermittlung liegt in der Bilanzbündeltheorie, die der Reichsfinanzhof für Personengesellschaften entwickelt hat:
„Das Einkommensteuergesetz sieht die OHG nicht als selbständiges Steuersubjekt an, sondern behandelt die Teilhaberschaft daran als selbständigen Gewerbebetrieb jedes einzelnen Mitunternehmers. Die einheitliche Bilanz des Unternehmens ist steuerlich nur eine Zusammenführung der an sich für jeden einzelnen Mitunternehmer besonders aufgestellten Bilanzen.“

Um so die Gesellschafter der Personengesellschaft den Einzelunternehmern gleichzustellen (Einzelunternehmer können nicht mit sich selbst Verträge abschliessen § 181 BGB), werden die auf der Ebene der Gesamthand gezahlten Vergütungen an die Mitunternehmer, die handelsrechtlich Betriebsausgaben sind, als Gewinnvorab umqualifiziert. Dies erfolgt in einer Nebenrechnung, der sog. Sonderbilanz und der Sondergewinn- und Verlustrechnung. Handelsrechtlich existieren die Sonderbilanzen nicht, da sie reine Steuerbilanzen (§ 141 AO) sind.

Summa Summarum erfolgt die Gewinnermittlung für einen Mitunternehmer wie folgt:

Steuerbilanz 1. Stufe
  • Erstellung der Handelsbilanz der Personengesellschaft
  • Justierung in Form von Zuschreibungs- oder Minderungsbeträgen aufgrund von Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter
    • Aufstellung der Steuerbilanz nach §§ 4-7 EStG

 

Steuerbilanz 2. Stufe
  • Erstellung der Sonderbilanzen für die Gesellschafter unter Berücksichtigung von
    – Vergütungen aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
    – Aufwendungen und Erträge der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens
    – Sonderbetriebseinnahmen und – ausgaben, die ein Mitunternehmer erzielt hat

 

Was ist eine Ergänzungsbilanz bei einer GmbH & Co. KG? Wann muss eine Ergänzungsbilanz erstellt werden?

Wie schon dargestellt sind die Ergänzungsbilanzen für die GmbH & Co. KG im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung Teil der steuerlichen Gesamtbilanz. Letztere wird zur Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb herangezogen.

Dabei enthalten die steuerlichen Ergänzungsbilanzen Wertdifferenzen zwischen den steuerlichen Anschaffungskosten eines Gesellschafters und den korrespondierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gesellschaft für die einem Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter. Insofern betreffen Ergänzungsbilanzen Korrekturen des Gesamthandsvermögens.

Zu beachten ist, dass die Ergänzungsbilanz von der Sonderbilanz abzugrenzen ist. So wird in der Sonderbilanz das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bilanziert. In der Ergänzungsbilanz wird hingegen der Mehr- oder Minderbetrag zur Steuerbilanz bilanziell abgebildet. Eine Aufstellung der Ergänzungsbilanz kann jedoch unterbleiben, wenn die Mehr- oder Minderbelastungen die gesamte Personengesellschaft betreffen.

Beim entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils hat der Erwerber seine Aufwendungen, soweit sie sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer positiven Ergänzungsbilanz als zusätzliche Anschaffungskosten für die Anteile an den stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens mit allen steuerlichen Folgen für die künftige Gewinnermittlung zu aktivieren und in gleicher Höhe ein Mehreigenkapital zu passivieren.

Die in der Ergänzungsbilanz enthaltenen Mehr- oder Minderwerte für die Vermögensgegenstände und Schulden sind fortzuentwickeln bzw. fortzuschreiben. So sind bspw. stille Reserven abzuschreiben, die in abnutzbaren Wirtschaftsgütern aufgedeckt wurden. Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist ebenfalls abzuschreiben.

Zu den Ergänzungsbilanzen für die einzelnen Gesellschafter sind korrespondierende Ergänzungsgewinn- und -verlustrechnungen aufzustellen, welche die Ergebnisbeiträge aus den Ergänzungsbilanzen für die einzelnen Gesellschafter im jeweiligen Wirtschaftsjahr enthalten.

Die Ergebnisbeiträge aus den Ergänzungsgewinn- und -verlustrechnungen bilden mit den Ergebnissen aus den Sondergewinn- und -verlustrechnungen und dem Ergebnis aus der Gesamthandsbilanz den einheitlich festgestellten Gewinn der Personenhandelsgesellschaft.

Was ist eine Sonderbilanz bei einer GmbH & Co. KG? Welche Wirtschaftsgüter werden in einer solchen Bilanz bei einer Personengesellschaft bilanziert?

Die Sonderbilanz enthält das Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers einer mitunternehmerischen Personengesellschaft (oder anderen Mitunternehmerschaft). Das Ergebnis der Sonderbilanz (Betriebsvermögensvergleich) stellt die zweite Stufe der additiven Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns einer Mitunternehmerschaft dar. Das steuerliche Betriebsvermögen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft umfasst das der Gesellschaft gehörende Vermögen (Gesamthandsvermögen) zuzüglich der Wirtschaftsgüter im Eigentum des Gesellschafters, welche als Sonderbetriebsvermögen zu beurteilen sind.

In den Sonderbilanzen sind zunächst die aktiven Wirtschaftsgüter auszuweisen, die entweder zum Sonderbetriebsvermögen I oder Sonderbetriebsvermögen II gehören. Werden diese Wirtschaftsgüter mit Kredit finanziert, so sind in den Sonderbilanzen auch die entsprechenden Verbindlichkeiten als passive Wirtschaftsgüter auszuweisen.

Aufgrund der Zuordnungsvorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Der Anspruch auf diese Vergütungen ist ebenfalls in den Sonderbilanzen auszuweisen; die den Vergütungen zuzurechnenden Aufwendungen sind als Sonderbetriebsausgaben im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen.

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