Wo werden Rückstellungen im Handelsgesetzbuch definiert?

§ 247 Abs. 1 HGB schreibt vor, dass in der Bilanz Schulden auszuweisen sind. Unter dem Begriff Schulden werden neben Verbindlichkeiten auch Rückstellungen
erfasst. § 249 HGB regelt die Vorschriften für den Ansatz von Rückstellungen.

Rückstellungen werden in § 249 HGB wie folgt umschrieben und definiert:

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Was sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten?

Was sind die Ansatzvoraussetzungen für ungewisse Verbindlichkeiten?

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist für am Abschlussstichtag bestehende Außenverpflichtungen des Bilanzierenden anzusetzen, bei denen
das Bestehen und/oder die Höhe der Verpflichtung ungewiss ist.

Dabei ist entscheiden, dass eine Außenverpflichtung vorliegt, die Verpflichtung muss gegenüber einem Dritten bestehen. Reine Innenverpflichtungen fallen nicht hierunter. Jedoch werden oftmals Kombinationen aus Drittverpflichtung und Eigeninteresse des Kaufmanns auftreten. In diesen Fällen reicht die Außenverpflichtung aus, die Rückstellungsverpflichtung als ungewisse Verbindlichkeit einzubuchen.

Unter Außenverpflichtungen sind sowohl privatrechtliche als auch öffentlich-rechtliche Verpflichtungen zu verstehen.
Privatrechtliche Verpflichtungen entstehen regelmäßig aufgrund vertraglicher Grundlagen (z.B. Kaufvertrag, Gesellschaftsvertrag).
Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen entstehen auch aus vertraglichen Regelungen (z.B. im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Vertrags), zumeist  aus
Verwaltungsakten oder  direkt aus dem Gesetz.

Auch solche Verpflichtungen, bei denen kein rechtlich durchsetzbarer Leistungszwang besteht, sind rückstellungspflichtig. Voraussetzung hierfür ist, dass ein
faktischer Leistungszwang für den Bilanzierenden besteht, d.h., er sich der Erfüllung nicht entziehen kann oder will. Zumeist sind faktische Verpflichtungen freiwillig auferlegte Verpflichtungen, die auch nach außen kommuniziert wurden.

Wann ist eine Rückstellung anzusetzen?

Eine Verbindlichkeitsrückstellung erfordert weiterhin, dass sie am Abschlussstichtag rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist. Sofern die beiden Zeitpunkte auseinanderfallen ist für die Passivierungspflicht der jeweils frühere maßgeblich. Der Zeitpunkt der Fälligkeit der Verpflichtung ist demgegenüber
für die Passivierung ohne Bedeutung. Er spielt aber bei der Bewertung der Rückstellung eine gewichtige Rolle, da Abzinsungen vorzunehmen sind, wenn
die Restlaufzeit am Abschlussstichtag mehr als ein Jahr beträgt. (siehe § 253 HGB)

Eine Verbindlichkeit ist rechtlich entstanden, wenn sämtliche die Leistungspflicht auslösende Tatbestandsmerkmale erfüllt sind.

Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit ist demgegenüber schwieriger zu bestimmen. Der Begriff stellt auf das Verursachungsprinzip ab. Rückstellungen sind in dem Geschäftsjahr zu bilden, in dem die Ursache gelegt wurde, d.h., die Tatsachen geschaffen wurden, die spätere Ausgaben auslösen werden. (Wurzeltheorie)

Bei der Jahresabschlusserstellung ist im Zweifel eine Rückstellung zu bilden. Das Unsicherheitsmoment muss sich notwendigerweise in der Bewertung der Rückstellung widerspiegeln (Abschlag).

Eine Rückstellung ist dann zu bilden, wenn der Bilanzierende ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss. Der BFH hat in seiner Rechtsprechung eine
Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% gefordert.

Was sind die Prüfungshandlungen bei einer Jahresabschlussprüfung sonstige Rückstellungen?

Abstimmungsprüfung (accuracy)
Zunächst ist die bei jedem Prüffeld das Nebenbuch mit dem Hauptbuch abzustimmen. Zu diesem Schritt muss vom Mandanten ein Rückstellungsspiegel übermittelt werden, der von dem Beginn des Wirtschaftsjahres die Überleitung zum Ende des Wirtschaftsjahres bei jeder Rückstellungsart enthält. In Summe muss der Rückstellungsspiegel abstimmbar sein mit den Bilanzkonten.

Durchsicht auf Plausibilität (accuracy)
Der Rückstellungsspiegel sollte auf Plausibilität durchgesehen werden, dh. auf Positionen, die „nicht mit dem Bauchgefühl“ des Wirtschaftsprüfers übereinstimmen.

Einzelfallprüfung von signifikanten Posten (valuation)
Eine, wesentliche Einzelposten sind zu prüfen. Wesentlich sind Posten, bei denen Fehler für den Bestätigungsvermerk und das audit risk entstehen können. Dies ist zumeist bei Posten > Nichtaufgriffsgrenze der Fall.
Prüfungsnachweise sind bspw. Aufstellungen zu Personalrückstellungen, Übersicht zu Gerichtsprozessen, Berechnung einer Gewährleistungsrückstellung, Auflistung ausstehende Rechnungen usw.

Prüfung der sonstigen Rückstellungen auf Vollständigkeit (completeness)
Die Passiva muss von dem Wirtschaftsprüfer auf Vollständigkeit geprüft werden, dh enthält der Jahresabschluss alle Rückstellungen und Schulden. Dies wird zumeist durch die Prüfung mittels search for durchgeführt – sprich: search for unrecorded liabilities, die mit wichtigste Prüfungshandlung für die Passiva.
Der Search wird auf Basis des Rechnungseingangsbuchs bzw. der Durchsicht der Aufwandskonten des Folgejahres durchgeführt.
Zudem kann eine Rückstellungscheckliste bei der Prüfung der Vollständigkeit helfen, so dass gewährleistet ist, dass alle Rückstellungsarten berücksichtigt sind.
Weiterhin ist eine Rechtsanwaltsbestätigung einzuholen, da diese möglicherweise über nicht bilanzierte Risiken berichtet. (Musterschreiben hier abrufbar)
Zudem sollte die Unternehmensleitung bei einem Kick-Off Meeting nach Geschäftsverlauf und Risiken befragt werden.
Die Vollständigkeit wird ebenso in einer Vollständigkeitserklärung von der Unternehmensleitung, die für die Jahresabschlusserstellung zuständig ist, zugesichert.

Wer sind Ihre Wirtschaftsprüfer für Abschlussprüfungen bei accura audit?

Herr Jonas aus Trier, Frau Jung aus Berlin-Mitte sowie Herr Maier aus München sind Ihre Wirtschaftsprüfer und Steuerberater für die Durchführung von Jahresabschlussprüfungen und Jahresabschlusserstellungen. Insbesondere im Bereich small & mid-caps und start-ups liegt ein großer Erfahrungsschatz der Wirtschaftsprüfer. Sie führen ebenso Financial Due Diligence Untersuchungen Ihres Targets sowie Horizon 2020 audits bundesweit durch.

Durch die Kooperationen mit Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern aus der Schweiz und Luxemburg beraten wir auch grenzüberschreitend!

accura audit GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft – wir freuen uns für Sie tätig zu werden!