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Wo sind latente Steuern im Handelsgesetzbuch genannt und wer muss diese bilanzieren?

Was steht in § 274 HGB zu latenten Steuern?

In § 274 HGB steht zu latenten Steuern folgendes:

(1) Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren
steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern (§ 266 Abs. 3 E.) in der Bilanz anzusetzen. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern (§ 266 Abs.2 D.) in der Bilanz angesetzt werden. Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern i.H.d. innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen.
(2) Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen. Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen.

Was versteht man unter latenten Steuern und welche Unternehmen müssen latente Steuern bilanzieren?

Die Ursache der Bilanzierung latenter Steuern liegt wie im Gesetz zu lesen in der Abweichung von handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung begründet. Diese Abweichung hat sich durch vielfältige steuerbilanzielle Sonderregelungen im Lauf der Jahre u.a. mit dem BilMoG (z.B. Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 HGB, Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG, § 247 Abs. 3 HGB) noch weiter verstärkt.

Die von § 274 HGB erfassten Steuerarten sind Einkommen- und Ertragsteuern des bilanzierenden Unternehmens, d.h. in Deutschland derzeit KSt, SolZ und GewSt. Bei Personenengesellschaften und Einzelkaufleuten stellt die Einkommensteuer der Gesellschafter bzw. des Kaufmanns  keine Steuer des bilanzierenden Unternehmens dar, sodass sie nicht in die Steuerlatenzierung einzubeziehen ist.

§ 274 HGB ist für mittelgroße und große KapG/KapCoGes i.S.v. § 267 Abs. 1 HGB anzuwenden.
Kleine KapG/KapCoGes sind nach § 274a Nr. 4 HGB (nach dem BilRUG Nr. 4 NEU) von der Anwendung des § 274 HGB befreit. Sie sind aber nicht daran gehindert, § 274 HGB auf freiwilliger Basis anzuwenden, wobei die Ansatzstetigkeit von § 246 Abs. 3 HGB zu beachten ist.
Nach PublG rechnungslegungspflichtige Großunternehmen haben gem. § 5 Abs. 1 PublG die Regelungen von § 274 HGB anzuwenden.

Wann sind latente Steuern in einem Jahresabschluss anzusetzen lt. Handelsgesetzbuch?

Das Temporary-Konzept und die daraus abgeleitete Verbindlichkeitsmethode liegen den Regelungen von § 274 HGB zugrunde. § 274 HGB sieht für einen Aktivüberhang an latenten Steuern lediglich ein Aktivierungswahlrecht vor. Für einen Passivüberhang latenter Steuern besteht eine Passivierungspflicht.

Temporäre Differenzen treten nicht nur an jedem Abschlussstichtag, sondern auch beim erstmaligen Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden auf. Auch in derartigen Fällen sind auf etwaige temporäre Differenzen Steuerlatenzen zu bilden

Gegenstand des Aktivierungswahlrechts ist eine erwartete sich insgesamt ergebene Steuerentlastung. Hierin enthalten sind neben den aktiven latenten Steuern aus temporären Differenzen auch aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge. Das Aktivierungswahlrecht bezieht sich ausschließlich auf den die passiven latenten Steuern übersteigenden Teil der aktiven latenten Steuern (Aktivüberhang), eine Aktivierung von Teilbeträgen auf ausgewählte Sachverhalte ist unzulässig.

Die Passivierungspflicht für zu versteuernde temporäre Differenzen der Vorschrift bedeutet, dass für derartige temporäre Differenzen grundsätzlich passive latente Steuern anzusetzen sind. Ausnahmen von diesem Grundsatz ergeben sich lediglich bei chronisch defizitären Unternehmen. Der Grundsatz der Gesamtdifferenzenbetrachtung schränkt diese Passivierungspflicht nicht ein, sondern eröffnet dem Bilanzierenden die Möglichkeit eines saldierten Ausweises.

Ein unsaldierter Ausweis jedoch eröffnet dem Bilanzleser einen besseren Einblick in die Vermögenslage (Teil der VFE Lage) der Gesellschaft als die Anwendung der Gesamtdifferenzenbetrachtung, da es sich um die transparenteste und umfassendste Abbildung von Steuerlatenzen handelt.
Es ist auch die nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften verwendete Ausweismethode, sodass der unsaldierte Ausweis die weitestgehende Vergleichbarkeit mit IFRS ermöglicht.

Was sind steuerliche Verlustvorträge und wie sind diese bei aktiven latenten Steuern zu berücksichtigen?

Das Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern beinhaltet die Aktivierung zukünftiger Steuerentlastungen aufgrund von steuerlichen Verlustvorträgen. Allerdings wird das Aktivierungswahlrecht für steuerliche Verlustvorträge auf die in den nächsten 5 Jahren zu erwartende Verlustverrechnung begrenzt. Für die Verrechnung mit passiven Steuerlatenzen sind Vorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen zeitlich unbegrenzt zu verwenden. Eine Nichtberücksichtigung der über 5 Jahre hinaus reichenden Verlustvorträge würde zum Ausweis zukünftiger Steuerbelastungen führen, die in der Höhe tatsächlich gar nicht zu erwarten sind. (Frage der Wahrscheinlichkeit)

Bei der bilanziellen Berücksichtigung von Vorteilen aus steuerlichen Verlustvorträgen sind bestehende steuerliche Restriktionen in der Nutzung dieser steuerlichen Verlustvorträge zu berücksichtigen.
Eine in Deutschland bestehende Restriktion ist die sogenannte Mindestbesteuerung, die sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer  zu beachten ist.
Ein ebenfalls häufig anzutreffender Fall ist die Beschränkung der Nutzung von steuerlichen Verlustvorträgen durch Gesellschafterwechsel der bilanzierenden Gesellschaft In Deutschland existieren hierzu Regelungen für die Körperschaftsteuer in § 8c KStG, die auch für die Gewerbesteuer Anwendung finden.

Wie werden latente Steuern bei der Jahresabschlusserstellung bewertet?

§ 274 Abs. 2 HGB führt zur Bewertung aus, dass die Steuerlatenzen mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt der voraussichtlichen Auflösung der Differenzen anzusetzen sind.
Dieser wird im Regelfall nicht bekannt sein, sodass die am Abschlussstichtag gültigen Steuersätze anzuwenden sind. Ist allerdings am Abschlussstichtag bereits eine Änderung der Steuersätze wirksam beschlossen, sind diese anzuwenden.
Bei Kapitalgesellschaften kann regelmäßig ein zusammengefasster Steuersatz, der Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer umfasst, angesetzt werden.

Wie werden latente Steuern im Jahresabschluss ausgewiesen?

Für aktive und passive latente Steuern hat der Gesetzgeber mit dem BilMoG zwei separate Bilanzposten auf Aktiv- und Passivseite vorgesehen. Der Posten auf der Aktivseite ist mit „Aktive latente Steuern“, der auf der Passivseite mit „Passive latente Steuern“ zu bezeichnen.

§ 274 HGB sieht die Erfassung erfolgswirksamer Veränderungen der bilanzierten Steuerlatenzen und der GuV-Position „Steuern vom Einkommen
und vom Ertrag“ vor. Wie beim tatsächlichen Steueraufwand kann dies dazu führen, dass aus dem Aufwandsposten dann ein Ertragsposten wird.

Was ist mit dem Konzept der Maßgeblichkeit von Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemeint?

§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG schreibt die Maßgeblichkeit der HB für die Steuerbilanz vor, d.h., in der Steuerbilanz ist  das Betriebsvermögen anzusetzen, das sich
nach den handelsrechtlichen GoB ergibt. Hierbei sind zwei mögliche Maßgeblichkeiten zu unterscheiden:

  • Die materielle Maßgeblichkeit ist bereits dann gegeben, wenn die Steuerbilanzansätze mit den handelsrechtlichen GoB abstrakt vereinbar sind. Die Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten kann nach dieser Sichtweise in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden.
  • Die formelle Maßgeblichkeit stellt demgegenüber auf eine enge Verknüpfung zwischen Handels- und Steuerbilanz ab. Hiernach sind in der HB enthaltene Wertansätze in die Steuerbilanz zu übernehmen.

Die formelle Maßgeblichkeit ist mit Inkrafttreten des BilMoG abgeschafft worden, so dass die Maßgeblichkeit, auch bezeichnet als subsidiäre Maßgeblichkeit, nicht mehr unterscheidet zwischen solchen steuerlichen Wahlrechten, die auch handelsrechtlich bestehen (sog. GoB-konforme Wahlrechte), und solchen, die den handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nicht entsprechen. Vielmehr sieht das Konzept der subsidiären Maßgeblichkeit vor, dass alle steuerlichen Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können.

Wie werden latente Steuern in der Abschlussprüfung geprüft? Was sind die Prüfungshandlungen und was sind Beispiele für Unterschiede?

Zunächst sollte sich der Abschlussprüfer einen Überblick über das rechtliche und wirtschaftliche Umfeld des Unternehmens verschaffen, die Unternehmensleitung zu befragen und im Rahmen der Prüfung die Prozesse in der Buchhaltung zur Erfassung von Differenzen und in der Steuerabteilung zur Bewertung und weiteren Bearbeitung der Differenzen anschauen.

Bei der Prüfung der einzelnen Prüffelder sind die Positionen insbesondere in Zusammenhang mit der Bewertung zu analysieren.
Folgende Positionen könnten eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz verursachen:

  • Nach § 248 Abs. 1 HGB aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unterliegen in der Steuerbilanz einem Aktivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2 EStG
  • Bei einem derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht handels- und steuerrechtlich zwar eine Ansatzpflicht. Unterschiede können aber in der Bewertung auftreten. Dies kann bereits bei der Zugangsbewertung auftreten als auch durch unterschiedliche Nutzungsdauern.
  • Bei entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und bei Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens kann die Bestimmung der Nutzungsdauer zu Bewertungsunterschieden führen.
  • Bei der Vornahme von planmäßigen Abschreibungen ist eine zulässige Abschreibungsmethode zu bestimmen. Handelsrechtlich sind verschiedene Methoden zulässig (linear, degressiv, progressiv, leistungsabhängig), die allerdings stetig auszuüben sind.
  • Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind handelsrechtlich vorzunehmen bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB). Steuerlich dürfen Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs.1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorgenommen werden; die Ausübung dieses steuerlichen Wahlrechts kann zu Bewertungsunterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz führen

Die bei der Postenprüfung gewonnen Erkenntnisse sind gegen die Auflistung der Latenzen des Unternehmens zu spiegeln und Abweichungen sind aufzuzeigen.

Wer sind Ihre Wirtschaftsprüfer für Abschlussprüfungen bei accura audit?

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